改革开放以来，我国分别颁布了《中华人民共和国外商独资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，按不同的资金来源和所有制性质分别立法，形成以内资企业、外资企业两套所得税制度并存为特征的“双轨制”所得税制模式。不可否认，在当时对外资市场准入限制较多的情况，这种“双轨制”弥补了外资投资环境的缺陷，为中国的经济发展争取到了大量宝贵的外资。然而，随着我国改革开放的不断推进及社会主义市场经济体制的建立和完善，情况发生了重大变化，如果说在改革开放初期市场准人等方面限制较多的情况下，外资企业享受税收的“超国民待遇”有利于外资与内资的公平竞争，避免对外资歧视的话，那么目前则形成了对内资企业的“逆向歧视”。特别是目前我国已经步入WTO 后的过渡期，两套税法并行给予外资的“超国民待遇”给我国经济带来了更严重的问题。若不及时实施企业所得税并轨改革，内资企业与既在资金、技术等方面就具有优势、又在税收方面享受优惠的外资企业进行竞争，必然会给民族企业带来更为严峻的挑战。实施企业所得税的并轨改革，既是大势所趋，更是迫在眉睫。
一、我国目前所处的经济环境是合并的最佳时机
第一，从对外开放所处的阶段来看，我国已经由“为外资创造投资机会”向“外资寻找投资机会”转变。根据国际经验，外资是否进入一个国家，税收只是因素之一，而且并不一定是主要因素。例如，乌拉圭曾是世界上对外资征税最低的国家，但它对外资的吸引力并不大；美国尽管对外资企业不实行税收优惠，但过去它一直是世界上吸收外国直接投资最多的国家。我国安定的政治环境，低廉的劳动力成本以及巨大的国内市场等其他有利条件是其他国家所无法比拟的。尤其是加人WTO之后，中国经济一直保持着强劲的增长势头，越来越多的外商认识到中国具有其他国家和地区所不具有的巨大市场潜力和商机。
第二，从国际税收的角度来看，我国直接减免的税款对外资企业补贴效果不明显，最终实际上补贴了投资国政府。如果外资来自于实行“税收饶让”制度的国家，我国的税收优惠政策会给外资企业一定的特别利润空间。但如果外资来自于不实行“税收饶让”制度的国家，则我国的税收优惠可能对投资者的影响就比较小，甚至没有影响。尽管目前中国已经同100 多个国家签订了“税收饶让”协定，但依然还有很多国家没有签订，如美国。美国作为中国很大的一个投资来源国，对中国的税收饶让是不承认的，所以对于美国投资者来说，有没有这种低税率的税收优惠根本没有影响。比如一个美国企业在中国经营享受15%的优惠税率，当企业把利润汇回美国时，由于美国的所得税税率是34%，所以其还需补交另外19%部分的所得税。
第三，从目前我们所处的经济环境来看，现在正是税制改革的良机。我国财政收入近年来的持续高速增长，特别是2004年超过5000亿元的巨大增长，给平稳推行这项改革提供了强大的财税支持，给国家承受减税压力提供了缓冲的空间。
第四，税制改革的技术性设计，也会减少对外资的冲击。企业所得税并轨改革如果能够与增值税转型改革同时推出，两种改革对外资企业利益的“一增一减”效应，有利于熨平利益波动；另外，增设过渡期，对老外资企业延长目前优惠政策的时间，也可以减缓冲击力度。
二、合并两税的设想
要建设统一、开放、竞争、有序的现代市场体系，使内外资企业在税收方面享受同等待遇，必须对目前我国企业所得税制进行全面改革，建立统一、公平、规范与简明的所得税制。
（一）按照“统一性”原则，合并两税，建立统一的所得税模式
选择两税的合并的模式时，不仅要借鉴国际经验，还要充分考虑我国的实际情况，统一后的企业所得税制，应尽量避免重复征税。从目前来看，我国有很多不具备企业法人资格的公司，如个人独资企业和合伙企业等无限责任公司，如果将这些公司也纳入企业所得税征收范围，必然会出现征完企业所得税后，对出资者个人所得还要征收个人所得税的双重征税问题。因此，我们应借鉴国际经验，所得税征收范围限定于“法人”资格的企业或单位，对不具备法人资格的企业仅对其征收个人所得税。这样，不仅解决了重复征税问题，而且还将纳税税人的范围扩大为所有企业法人，而不论其是否具有公司形态。
（二）按照“中性”原则，建立“低税率、高效率”的新税制
第一，新税制应继续执行目前的“古典制”税制，即企业取得的所有利润都要缴纳税款，企业支付给股东的股息不能在税前扣除；股东取得的股息必须作为投资所得再重新计算缴纳企业所得税或个人所得税。
第二，借鉴目前内资所得税法中的有关规定，采取单一比例税率和累进税率相结合的形式，这样既可以比较直接的反映横向公平原则，又能较好的体现纵向公平原则，符合我国国情，即：纳税人的年应纳税所得额不超过3万元的，适用15%的税率，超过3万元不满10万元（含）的部分，适用20%的税率，当纳税人的应纳税所得额超过10万元的，不再适用超额累进税率，而是就应税所得额全部适用24%的比例税率。这样，新税制不仅体现了量能负担原则，而且与目前所得税征管模式非常接近，操作性强，可以顺利实现新旧税制的衔接。此外，适中的税率还可以保证所得税收入的适度水平和调控能力。
（三）按照“宽税基”原则，扩大计税收入项目。新税制应根据我国实际情况，重新设计计税收入标准，扩大计税收入范围，严格限定免税收入，充分体现宽税基的原则。而且，拓宽税基也有利于简化税务机关的征收和管理，减少避税的情况。
（四）按照“公平”原则，统一扣除项目。
现行的企业所得税制对内资企业的歧视，主要表现为税前扣除标准不同，其中最突出、对内资企业影响最大的就是职工工资支出和福利支出的列支标准与外资规定的不同，直接影响到内外资企业对人才的竞争。对外资企业来说，企业员工工资和福利费用可以在税前据实抵扣，因而外资企业实际负担的员工工资与其支付的员工工资是一致的；而内资企业来说因税前扣除标准不同，实际负担的员工工资高于支付的员工工资。如，内资企业要吸引每月工资10000元的人才，则每月要为此支付企业所得税为：( 10000 一800 ) x 33 ％＝3036元，即企业实际要负担13036元。而外资企业如果吸引该人才，它可以将工资提高到13000元。
针对目前内资企业在人才竞争中处于劣势的情况，新税制应重点改进工资和福利项目的税前扣除办法，既不能按目前外资所实行的无限扣除法，也不能按目前内资执行的800元计税工资扣除标准，而应根据我国现阶段的经济发展和生活水平重新制定标准，可以参考个人所得税新起征点的标准。
（五）按照“导向性”原则，改区域性优惠为产业性优惠，改直接优惠为间接优惠
合并后的新税制不应完全取消税收优惠政策，但要做一些调整。第一是改区域性优惠为产业性优惠，对外商投资企业的税收优惠应将过去的全面优惠变为特定优惠。税收优惠应最大限度地给企业营造公平竞争的市场环境，而且优惠的程度要从国情出发，结合整体投资环境来考虑。第二是避免直接优惠方式，多采用间接优惠方式。从实践上看，减免税的直接优惠措施效果并不十分理想，它以牺牲国家即期的税收收入为代价，还要受税收饶让、资本输出国税率高低、税收管辖权等国际税收因素的制约，难以使外国投资者直接受益，优惠的税金白白补贴了投资者所在国政府。因此，统一后的新税制应借鉴国际惯例，采取税收抵免、亏损结转、加速固定资产折旧、再投资退税等间接优惠措施，这些措施不受国际税收因素的制约，才能真正达到使投资者直接受益的税收优惠目的。
查看更多关于关于合并内外资企业所得税的几点思考的文章
