政府绩效审计是指国家审计机关对政府及其部门、其他组织所发生的经济活动进行的经济性、效率性和效果性审查和评价。目前，绩效审计已成为国家审计的主要发展趋向，在欧美发达国家绩效审计一般占政府审计总量的40％以上，在美国绩效审计已占政府审计总量的 80％之多。
近年来，中华人民共和国审计署对开展绩效审计十分重视，为了积极推动绩效审计的开展，《审计署2003至 2007年审计工作发展规划》中明确指出：“实现财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一牛左右。”时至今日，时间已经过半，我国政府绩效审计现状如何，与先进国家相比存在哪些差距，还有哪些需要完善或改进的问题?本文拟通过对中美两国政府审计机关执行的部分绩效审计案例的比较分析，探讨上述问题，以期对我国政府绩效审计工作有所裨益。
一、美国政府绩效审计
美国最高审计机关GAO在绩效审计方面一直走在世界的前列，其经验对其他国家的审计机关开展绩效审计影响巨大。2004财政年度，美国共进行了66个绩效审计项目，以下是我们从中筛选的三个典型案例。
(一)美国政府电子化项目
1．背景和缘由。近年来，美国政府采取了一系列措施来提高政府实现电子化的能力。通常这些政府电子化动议并没有直接的拨款，而是依赖于多种资金来源，包括合作机构的货币投入，GAO被要求复核在2003和2004财政年度，机构是否按计划额度投入资金以及投入的及时性。
2．目标、范围及方法。审计目标是：(1)审计在2003和2004财政年度联邦机构是否按计划数额对10个依赖这些投入的政府电子化动议进行了投入；(2)审计这些投入的及时性以及在每个财政年度投入迟缓的原因。
审计人员在管理者和资金合作机构那里获得详细的资金数据和支持性文件，分析后与一些机构的官员进行了讨论，并且从机构官员那里获得有关差异的解释。
审计人员在判断合作机构投入的及时性时，采用的是比较财政年度要求的时间与管理者和资金合作机构签署的正式谅解备；忘录和机构间协议的日期。他们同日寸从机构官员那里获得资金在财政年度投入迟缓的主要原因。
3．审计发现。大部分的联邦机构在2003和2004财政年度按初始的计划投入了资金。但是，在2003财政年度10个动议中有6个动议以及在2004年度10个动议中
有9个动议并没有按资金计划进行充足的投入。机构对投入小于计划的解释是：(1)类似资源作为资金替代物进行了投入；(2)没有从政府管理预算办公室(OMB)那里获得反映资金计划数额的预算指南；(3)不能获得批准以从其他账户获取资金；(4)在2003财政年度进行了组织重组。
4，审计建议。为了避免错误并更好地帮助管理机构获得资金以支持政府电子化动议，审计人员建议OMB的主任应采取措施以使OMB对合作机构的预算指南能正确地反映每个动议的资金计划。
5．对审计建议的反馈。审计人员从OMB政府电子化办公室代表那里获得了本报告的口头评论，这些代表一般同意报告内容和建议以及提供的技术评论。
(二)合同管理一空军应该在购买空中预警与控制系统(AWACS)时作出改进；
1．背景。从2001年以来，空军购买副翼和整流罩的价格从1986年最后一次购买以来分别增长了442％和 354％。购买保护罩的价格从2001年9月到2003年9月，单价几乎翻了一番。
2．审计缘由和审计目标。2003年3月，GAO收到一份认定，说空军在购买AWACS备件时向波音公司进行了过多的支付。GAO要识别备件的价格增长情况并且确定空军是否获得并评价了充分的信息以保证价格是公平合理的，同时GAO也考察在采购备件的竞争程度。
3．范围和方法。审计人员复核了空军的合同文件，并和空军中涉及每项交易的成员进行了讨论，包括订约官员、谈判者以及价格分析师。考虑到通货膨胀因素，审计人员对飞机备件价格进行了调整。
为了决定空军订约官员是否获得并评价了足够信息以保证波音公司的价格是公平合理的，同时也为了确定在购买备件时的竞争程度，审计人员与国防部合同管理局(DCMA)代表进行了讨论，并且获得了由DCMA和国防部合同审计局(DCAA)准备的报告和分析。审计人员复核了空军合同文件，和涉及购买备件的订约官员、谈判者和价格分析师进行了讨论，同波音公司的代表进行讨论并参观了波音的生产设施。
审计人员在2003年8月到2004年12月间根据公认政府审计准则进行了复核。
4．审计结果。审计人员发现空军订约官员没有获得和评价适当的价格信息，而这是在购买备件时获得公平合理价格的基础。而且空军没有充分考虑国防部合同审汁局(DCAA)和国防部合同管理局(DCMA)对这些购买的分析，这些分析显示更低的价格才是合适的。相反，订约官员依靠波音的判断分析来支持波音建议的价格。
在认定中提及的对备件的购买都没有通过竞争进厅。根据空军文件，波音是这些备件的唯一提供者。然而DCMA的分析建议副翼的购买可以是竞争性的 。
5．建议。建议国防部长应该指导空军部长：（1）保证订约官员获得并评价可用信息，包括DCAA和DCMA提供的分析，以及其他需要的以获得公平合理价格的数据； (2)如果可行的话，在AWACS备件的购买中，建立一个促进竞争的战略；(3)搞清楚空军获得AWACS图样和技术数据的途径，包括空军和波音公司对数据的权利。国防部评论，同意GAO的建议，并且建立计划以实施这些建议。
(三)财政管理——在满足《不适当付款信息法案}要求对面临的挑战”’
1．背景。2001年发布的总统管理议事日程(PMA)把不适当付款领域作为一个可以改进的方向。PMA包括五个政府动议，其中之一是改进财政管理，它把不适当付款作为优先项目。2004年8月，联邦机构把消除不适当付款作为一项具体的方案动议。
2．GAO审计的缘由。2004财政年度是联邦机构应《2002不适当付款信息法案》(1PIA)要求报告不适当付款信息的第一年。在过去几年中增加的报告范围显示，在联邦机构中不适当付款是一个重要且广泛存在的问题。因为众议院对不适当付款问题的关注，要求GAO报告机构在易于进行重大不适当付款的方案和活动方面执行评估要求的程度以及由机构估计的每年的不适当付款额。
3．范围和方法。审计人员复核了对于美国合并财政报表重要的35个机构中的29个机构2004财政年度的绩效责任报告，以获得关于法案以及相关的管理与预算制度的执行情况。又复核了相关的机构文件，包括战略计划、机构．业绩计划和报告、机构审计·报告以及机构方案合作者的报告等。审计人员完成了2004财政年度70个关键项目的复核，并和机构取得联系搞清楚回复、要求的额外信息并且更新最初的回复。审计工作的依据是美国公认政府审计准则。
4．审计结果。作为对新的IPIA要求的遵守，联邦机构总体上在识别易于进行的不适当付款方面取得了进步。在收到报告的29个中有23个对所有的方案和行动进行了风险评估。但尽管有新法案强调的对不适当付款的报告要求，仍有一些机构没有对所有方案进行风险评估。
政府的不适当付款的数量仍然未知，除了没有评估所有的项目外，机构并没有准备他们所认定的所有敏感项目的重大不适当付款数额。
5．结论。衡量不适当付款以及设计和实施行动以减少或消除它们是不容易的任务。政府降低不适当付款努力的最终成功，部分地取决于各联邦机构持续的勤奋和对完全遵守法案和相关OMB指南的承诺。每个机构、政府、国会对实施法案的认识将决定总体的效果和机构降低不适当付款的水平，并且保证联邦资金有效的使用和用于预期的目的。
6．建议，建议政府管理预算办公室(OMB)主任：(1)
要求那些没有遵守IPIA要求的机构或没有对所有方案和活动进行风险评估的机构设立时间框架，并且识别在履行风险评估和满足报告要求时需要的资源；(2)建立一个计划以向那些没有执行风险评估或没有满足报告要求的机构提供资源；(3)作为程序的一部分，考虑对于任何 OMB认为没有遵守IPIA要求严重的或落后的机构建立惩罚措施的可行性。
二、我国政府绩效审计 尽管我国目前绩效审计在政府审计总量中所占比重较小，但是在一些经济发展较快的地区，如广东省深圳市、山东省青岛市等，地方政府审计机关已经开始积极地探索我国政府绩效审计的道路，实施了一些有代表性的审计项目，取得了良好的经济效益和社会效益，以下是我们选取三个典型案例。
(一)深圳市卫生系统医疗设备采购及大型医疗设备使用和管理情况的绩效审计，…
1．选择项目。在确定审计项目时，首先考虑了它的重要性和实用性。在2002年3月深圳市第三届人民代表大会第三次会议上，代表们对某医院购置价值4000万元的核磁共振设备预算提出质疑，认为目前不必再添置此类设备，这项预算被暂缓安排。这引起了审计局的注意，于是审计局研究决定2002年对市卫生系统医疗设备采购及大型医疗设备使用和管理情况进行绩效审计。审计人员在收集该项审计的背景资料后，经与主管部门商讨，建立了该项绩效审计的考核指标，并编制了取证表格，在此基础上，制定了审计方案。
2．实施审计。2002年8月至11月，审计人员对深圳市人民医院等12家市属医院及卫生局的有关事项进行了深入调查。审计组先选点进行制度测试，试用考核指标。根据实际发现的问题，适当修正审计目标和评价标准，调整审计方案，进一步明确审计内容和工作步骤。
对审计中确定的重点设备和部门，加强现场观测和实地调查，同时注意与被审计单位的沟通，以各种方式征询他们的意见。现场工作完成后，对审计取得的数据和资料进行汇总、综合和分析，从中找出影响财政资金使用绩效的问题和制度执行上的薄弱环节。经与被审计单位和有关专家交换意见，初步形成审计结果
3．审计结果。(1)财政资金用于购置医疗设备并无明确的目标和规划，基本上是由医院各自申请纳入预算，对申请项目没有建立评价制度，加上财政局同卫生局之间缺乏沟通，财政资金的使用和分配不合理；(2)医疗设备从申请到招标，耗费时间长，一般需要3个月以上的时间，不利于及时满足医院诊断和治疗的需要；(3)大部分医院没有进行设备考核和效益分析，同时主管部门也未制定效益考核的具体办法和指标，对各医院报送资料没能及时统计分析并充分利用；(4)部分大型医疗设备处于闲置或半闲置状态，利用率偏低，重购置、轻管理，对使用效益关注不够。
4．审计建议：(1)改变各医院多头申购医疗设备的状况，建立统一的医疗设备申购制度和配置规划；(2)加强卫生系统的信息化建设，建立医疗设备管理数据库； (3)建立医疗设备采购、管理及效益考核的专家评审制度；(4)主管部门下达考核指标，严格管理规章，各医院切实做好基础工作；(5)对现存利用效益不高的设备，研究解决办法，统筹安排使用。
5．报告结果。被审计单位认为审计结果客观公正，所提建议适当可行，并已采取具体措施改进有关工作；市人大预算委员会对审计局的绩效审计工作给予厂充分肯定。
(二)青岛市污水处理厂及其配套工程效益审计
1。选择项目。该污水处理厂及其配套项目是青岛市完善城市排污系统的重要组成部分，是1997年市政府重点办好的15件实事之一。该项目概算总投资1．74亿元，资金来源主要由国债专项和财政投资两部分组成。
2．审计目标。从项目建设的“经济性、效率性、效果性”三个方面，对项目的投资效益做出客观评价，分析投资、预算管理体制中存在的缺陷，并提出改进建议，提高资源利用率，提高投资效益。
3．审计标准。审计标准的来源主要包括：国家产业政策和行业规划、土地管理、环境保护、资金使用、项目审批等方面的法规和政策；国家审计准则；行业主管部门制订的工程定额及施工规范；被审计单位财务、工程管理执行和程序手册；项目可行性研究报告概算、计划批复文件及审查意见；工程设计资料、批复文件及审查意见等；评价项目效果的指标是评价海水水质污染状况的四个主要污染指标。
4．审计方法。除常用的审计方法外，大量使用询问、统计分析、访谈等许多方法。比如调查时，发现某总进水闸门和溢流口之间设计不当，导致差不多每隔一个月就要发生污水溢流。
5．审计结果和评价。项目效果：(1)该项目的实施基本改变了前海一带雨水污水混流的现象，前海一带的污染状况比过去有明显改善。从评价海水水质状况的4个主要污染指标的变化看，均有比较明显的降低；(2)该项目的实施基本达到了设计要求和国家环境标准，起到了治理环境污染，改善生活环境质量的作用。
但是也存在一些主要问题：(1)建设单位项目管理不严，施工单位高估冒算，提高了建设成本；(2)超概算、超标准建设办公场所，投资不经济：(3)设计决策不科学，造成设备损坏停用。经现场盘点，12台除砂机中已有8台损坏停用。
(三)威海市威海公园项目绩效审计
1。背景。威海市威海公园建设项目于2001年竣工
后，社会各界对其看法不一，有的认为是一项“民心工程”，有的则认为是一项“政绩工程”。公园建设到底花了多少钱，到底取得了多大的效益，都没有一个明确的评价。
在2003年年初，威海市审计局将威海公园投资效益审计列入了审计计划，对参建单位建设资金使用情况和 2000至2002年度财务收支进行了审计，对项目的组织管理和建成后带来的经济效益、环境效益、社会效益进行调查。
2．审计目标。(1)对管理部门及参建单位进行项目管理及资金使用情况的审计调查，借此摸清全市市政建设的管理状况、财务状况和投资控制情况，分析项目本身的管理体制对政府投资效益的影响；(2)对公园项目建成后所产生的经济效益、环境效益和社会效益进行审计调查和客观评价；(3)对三个参建单位市政公司、园林处和路灯处2000至2002年度的财务收支情况进行了审计。
3．审计过程。从建设项目的立项人手，对项目的可行性研究报告、规划设计、前期准备工作、工程指挥部的成立及运作、设计施工监理采购的招投标、工程资金的落实和使用、工程进度质量的管理等情况进行了全面的审计调查，
4．审计发现了一些问题：(1)参建单位财务核算中的弄虚作假、会计信息失真等问题计2．5亿元；(2)市政建设存在行业垄断现象；(3)建设项目管理部门不明确，缺乏统一管理和统一核算；(4)参建单位具有管理单位和施工单位双重身份；项目概算编制不实、控制不力；(5)工程结算不实，部分工程实行招投标制度不严。
5．建设项目的效益评价：(1)有效提升了城市文化品位和城市品牌价值；(2)整体上改善了市区的投资环境，促进了招商引资工作；(3)拉动了周边房地产业的发展； (4)对旅游业拉动作用明显；(5)改善了市区交通格局； (6)改善了城市自然生态环境。
6．建议：(1)建立多元化的市政建设的投融资渠道； (2)放开市政设施经营市场；(3)改革市政建设管理体制； (4)进一步加强市政建设的项目管理；(5)加强建设项目的财务监督管理。
三、中美政府绩效审计的差异分析
美国是世界上开展政府绩效审计比较早的国家，在理论研究、审计规范和实务方面都已经比较成熟，中国政府绩效审计刚刚起步。分析以上审计案例可以发现，中美两国在政府绩效审计实践方面主要存在以下差异：
(一)选择项目方面。美国最高审计机关GAO选择绩效审计的范围非常广泛，具有计划性和经常性特点。在2004财政年度所选的审计项目中，包括了三个方面：人们的福利与财务安全、安全威胁的变化与全球化挑战和转变联邦政府职能。我国审计机关选择项目范围比较狭
窄，过于注重项目的代表性、影响力，缺少计划性和经常性，属于被动的反应型审汁，主要集中，在公共工程和专项资金方面。
(二)确定审计目标和内容方面，美国每个项口确定的审计目标和内容比较唯一、具体、针对性强，而且主要是评价相关单位内部控制制度或程序的恰当性，一般不包括财政、财务收支合法性目标。我国绩效审计每个项目的目标比较抽象、也比较多。既有财政财务收支台规性方面的目标，又包括效益性目标，而效益性目标又包括经济效益、社会效益、环境效益等方面，因此，不易于操作。
(三)确定审计标准方面。美国绩效审计标准也包括采用预算、计划等标准，但是，由于审计比较成熟，各个项目的评价标准比较明确。由于我国绩效审计在探索阶段，在确定评价标准方面难度比较大，审计人员往往需要和被审计单位进行充分地沟通、协商。
(四)建议与措施。美国绩效审计报告中的审计建议比较具体，具有很强的可操作性；被审计人等相关各方对审计中发现的问题和审计建议的反映在报告中叙述的比较详细。
我国许多绩效审计报告的建议比较概括、抽象，可操作性不强，尤其是对相关单位的反应的描述更是简单，往往用“采取丁一定的整改措施”或“提出了整改措施”等模糊语言一笔带过。
四、对我国开展政府绩效审计的建议 尽管我国政府绩效审计刚刚起步，但是已经取得了一定的成效，并为进一步开展绩效审计积累了初步的经验，形成了一定的审计程序。根据我国政府绩效审计实践，借鉴国外绩效审计经验，我们提出以下建议：
(一)政府公共工程项目和专项资金可能是我国政府绩效审计的合适的切入点。本文选取的我国三个政府绩效审计的案例和关于我国开展政府绩效审计的统计表明：我国政府绩效审计的选择基本上集中在政府公共工程项目或专项资金项目上。形成这样的状况，可能的原因主要是：一是我们刚刚开始尝试这种审计形式，缺乏足够的绩效审计经验，公共工程和专项资金的绩效评价相对比较容易；二是它们有一定的代表性、重要性和影响力。当前，在我国政府审计资源有限，通过选择具有典型意义的政府投资项目或政府专项资金开展绩效审计是我国政府绩效审计走向完善和成熟的必由之路。我国今后仍应该把公共工程和专项资金作为绩效审计的重点。与此同时积极尝试开展单位或部门绩效审计以及财政收支的全面绩效审计。
(二)在开展延伸性绩效审计的基础上，积极探索单一目标的绩效审计。从已经公布的典型绩效审计案例看，都是在检查财政财务收支真实性和合法性的基础上，
评价项目的经济性、效率性和效果性。从根本上说，这是一种多目标的审计，或者说是从合法性审计延伸到绩效审计，还不是专门的绩效审计，因此，我们应该在此基础上，进一步开展单一目标的绩效审计，以便于绩效审计更加深入的开展。
(三)采用灵活多样的审计标准。选择评价标准是绩效审计中的关键，其恰当与否直接关系到审计结论的正确性。从案例中可以看出，中国绩效审计存在着各种不同的审计标准。多数项目制订的评价标准主要参考与项目相关的国家产业政策、行业规划、环境保护、资金使用、项目审批等方面的法规和政策；行业主管部门制订的工程定额及施工规范；被审计单位财务、工程管理执行和程序手册；项目可行性研究报告、计划批复文件及审查意见；工程设计资料、批复文件及审查意见、同类项目的先进性指标或平均指标等。国外的实践也证明，审计标准应该是多样化的，比如：有关的计划、相关案例和相关法案的要求等。
(四)审计目标和内容应明确、具体。从我国已有的绩效审计案例来看，绩效审计的目标多为效益性，包括了经济效益、环境效益和社会效益等，比较笼统和抽象，操作起来也比较困难，增加了绩效审计的难度。从美国绩效审计案例来看，其目标则比较明确和具体。比如在美国政府电子化项目审计中，其确定的目标为：(1)审计在 2003和2004财政年度联邦机构是否按计划的数额对10个依赖这些投入的政府电子化动议进行了投入；(2)审计这些投人的。及时性以及在每个财政年度投入迟缓的原因。因此，我们认为，应该借鉴这一经验，在确定绩效审计目标时应该具体、可行，增强绩效审计的针对性。从具体评价目标和内容上来看，不一定是某一项目的全面的绩效评价，可就某一方面的绩效进行评价，比如只评价经济性或效果性等，这样更易于操作，更适合我国目前的绩效审计状况。
(五)及时总结经验，形成指导性规范
从案例中可以看出，我国审计机关在实践中也总结出了一套具有一定规范性的审计程序，这一点在深圳市卫生系统医疗设备采购及大型医疗设备使用和管理情况的绩效审计、青岛市污水处理厂及其配套工程效益审计项目中非常清晰。我国的绩效审计一般执行如下程序： (1)选择审计项目；(2)项目背景调查；(3)确定审计目标；(3)选择绩效审计的评价标准；(4)制订审计方案； (5)实施审计；(6)评价和形成审计报告。应该说上述程序对规范绩效审计是非常有益的。我们应该在已有经验的基础上，并借鉴国外的经验，形成初步的绩效审计指导规范，以有效指导绩效审计工作更好地开展。
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