第 五 章 长期股权投资
本章应关注的主要内容有:
(1)掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法;
(2)掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法;
(3)掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法;
(4)掌握长期股权投资成本法核算;
(5)掌握长期股权投资权益法核算;
(6)掌握长期股权投资核算方法的转换的核算;
(7)掌握长期股权投资处置的核算等。
第一节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资初始计量原则
应按初始投资成本入账。(只是各种取得方式不同,导致了入帐方式存在差异。原则上按照公允价值作为初始投资成本,只有当在给付对价有可能不公允的情况下,按照帐面价值确定初始成本)
二、企业合并形成的长期股权投资
(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
【例题1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司,2007年6月1日,甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%,同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。
(1)若甲公司支付银行存款720万元
借:长期股权投资 800
贷:银行存款 720
资本公积——资本溢价 80
(2)若甲公司支付银行存款900万元
借:长期股权投资 800
资本公积——资本溢价 100
贷:银行存款 900
如资本公积不足冲减,冲减留存收益
【例题2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司,2007年8月1日甲公司发行600万股普通股(每股面值1元)作为对价取得乙公司60%的股权,同日乙公司账面净资产总额为1300万元。
借:长期股权投资 780(1300×60%)
贷:股本 600
资本公积——股本溢价 180
(二)非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
1.一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2.通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。
【例题3】2007年1月1日,甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资(甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司),占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元,已计提累计折旧500万元,已计提固定资产减值准备200万元,公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下:
借:固定资产清理 7300(8000-500-200)
累计折旧 500
固定资产减值准备 200
贷:固定资产 8000
借:长期股权投资 7800(200+7600)
贷:固定资产清理 7300
银行存款 200
营业外收入 300
【例题4】2007年5月1日,甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资(甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司),占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元,已计提累计摊销600万元,已计提无形资产减值准备200万元,公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下:
借:长期股权投资 4200(200+4000)
累计摊销 600
无形资产减值准备 200
营业外支出 200
贷:无形资产 5000
银行存款 200
【例题5】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议,甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权,2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元,甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元,增值税85万元,账面成本400万元,承担归还贷款义务200万元。会计处理如下:
借:长期股权投资 785(500+85+200)
贷:短期借款 200
主营业务收入 500
应交税费——应交增值税(销项税额) 85
借:主营业务成本 400
贷:库存商品 400
注:合并成本=500+85+200=785万元。
教材【例5-2】【例5-3】
三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
(一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。
【例题6】2007年4月1日,甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资,每股8元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元),实际支付价款8000万元,另支付相关税费40万元。
甲公司的会计处理如下:
借:长期股权投资 7540
应收股利 500
贷:银行存款 8040
(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。
【例题7】2007年7月1日,甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资,每股面值为1元,实际发行价为每股3元。不考虑相关税费。
甲公司的会计处理如下:
借:长期股权投资 300
贷:股本 100
资本公积——股本溢价 200
(三)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题8】2007年8月1日,A公司接受B公司投资,B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元,未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元
借:长期股权投资 1000
贷:实收资本 1000
(四)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当参照本书“非货币性资产交换”有关规定处理。
(五)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本参照本书“债务重组”有关规定确定。
教材【例5-5】【例5-6】
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