第三节 一般借款和专门借款
[例题考点提示]
一般借款和专门借款的结合考虑。
[经典例题]
正保公司2007年初为建造办公楼向银行借入了两笔专门借款，并借入了两笔一般借款和发行了一笔债券。
（1）关于借款和发行债券的资料如下：第一笔专门借款金额为1000万，年利率为5％，期限为一年，借入时间为07年1月1日；第二笔专门借款金额为2000万，年利率为8％，期限是两年，借入时间为07年4月1日；假设专门借款闲置资金月收益率为0.3％。
第一笔一般借款金额为1000万，年利率为10％，期限是两年，借入时间为07年4月1日；第二笔一般借款借款金额为2000万，年利率为12％，期限是两年，借入时间为07年6月1日；第三笔一般借款为债券，债券面值为1000万，实际发行收入为1000万，票面利率为14％，期限为两年，发行时间为07年6月1日。假设一般借款闲置资金的月收益率0.5％。
（2）关于工程资金支出情况如下：
07年6月1日，工程正式动工建设，当天支出款项500万；8月1日，支出800万；9月1日到11月31日因为非正常原因停工，12月1日恢复动工当天发生支出1000万；
该项工程08年1月1日又发生支出1000万；4月1日发生支出1500万；08年6月30日工程全面完工。
根据上述资料完成下列要求：
（1）计算07年专门借款利息资本化金额和08年专门借款利息资本化金额，作出相应的会计分录。
（2）计算一般借款07年和08年的资本化率，并分别计算两年的利息资本化金额，作出相应的会计分录。
[例题答案]
[例题总结与延伸]
1、专门借款的资本化利息的处理，如果是涉及到多笔专门借款的，不需要计算资本化率。因为专门借款的利息资本化处理表明：不管专门借款是否被占用，利息支出都是应该资本化处理的，那么即使是借入了多笔专门借款的，仍然是遵循了这样的一个原则。所以从这个角度上说，资本化率的计算公式是仅仅针对于一般借款而言的。因为一般借款强调一个实际占用的概念，那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能够资本化。所以如果涉及了多笔一般借款的，就应该是计算资本化率。这个资本化率实质上就是加权的利息率。
2、需要注意一下：由于按月、季度、半年计算资本化金额非常繁琐，因此在计算时都使用年初的账面价值做为依据进行相关的实际利率法的摊销处理。因此第三、四季度也无需重新计算资本化率，可以直接使用加权平均利率1.5%。
关于资本化率需要说明一下：分子中的利息支出指的是所有在这个期间内存在的一般借款在这个期间产生的所有的利息支出，这个支出是和在建工程没有任何关系的，也就是不仅包括被在建工程实际占用的借款，也是包括没有被占用的借款。分母中的加权平均支出指的是在这个期间内所有存款实际存在的时间，所谓的加权支出指的是借款在某个期间内实际存在的时间除以整个期间的时间。
比如有三笔一般借款，利率都是10％一笔借款是在1月初借入1000万，二月初借入2000万，三月初借入了3000万。对于一年来说，第一笔借款加权平均支出＝1000×12/12，对于第二笔借款来说，实际存在的时间是11个月，那么加权平均支出＝2000×11/12，对于第三笔支出来说实际存在的时间是10个月，那么加权平均支出＝3000×10/12，所以当年的资本化率＝（1000×10％＋2000×11/12＋3000×10/12）/（1000＋2000×11/12＋3000×10/12）。
[知识点理解与总结]
一、专门借款
1、借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于辅助费用的资本化，考生只需要掌握发行债券发生的相关费用的处理，其实这个辅助费用是随着债券的折价或者溢价的摊销而资本化的，不需要专门计算辅助费用的资本化金额。另外对于汇兑差额的资本化，只需要掌握专门借款的汇兑差额资本化的处理，一般借款的汇兑差额是作为企业的财务费用核算的。
2、符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。“相当长时间”通常为一年以上（含一年）。
借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。
3、3个时点，开始、暂停、停止
开始资本化时点的确定：必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
暂停资本化时间的确定：非正常中断，且中断时间连续超过3个月的
停止资本化时点的确定： 达到预定可使用或者可销售状态时
借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
二、一般借款
1、占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
如果一年只占用一笔一般借款，无需计算资本化率
2、一般借款资本化金额的计算步骤：
（1）先算加权平均资本化率，按照一定的期间来计算资本化率，不一定是一年为单位，可能是一个月，可能是一个季度等等，总之只要是一个完整的期间就可以计算资本化率。需要记住的一个问题是：资本化率和在建工程一点关系都没有。学员如果在计算的时候考虑在建工程相关的任何问题都是错误的。
（2）计算累计支出加权平均数：所谓的加权平均数就是该笔被工程占用的支出在该期间内实际存在的时间占这个资本化期间的比例。比如一笔支出是在年初支出的，那么该笔支出在当年的加权平均支出权数＝12/12；如果该笔支出是在三月初支出的，那么该笔支出的加权权数＝10/12。
3、一般借款还需要注意的是资本化利息支出不能扣除闲置资金的利息收入，因为既然是一般借款，没有占用的部分自然和在建工程没有任何关系，所以闲置资金的利息收入是冲减企业当期的财务费用的。这点处理和专门借款是有区别的，要特别注意一下。
4、一般借款的处理难点就在于资本化率的核算和累计支出的加权平均数，对于之前已经支出的部分，也就是存量问题肯定权数是1；如果是当期支出的部分那么权数就需要根据该笔支出实际被占用的期间为基础来确定权数。
[容易犯错的地方]
1、暂停资本化的时间容易忽略或者不好区分正常中断和非正常中断。
2、专门借款是不存在计算资本化率的问题的，即使是多笔专门借款的情况。
3、一般借款资本化率计算，注意 加权平均资本化率计算，累计支出加权平均数计算
[错题举例]
1、下列项目中，不属于借款费用的是（ ）。
A、外币借款发生的汇兑损失
B、发行公司债券的印刷费
C、发行公司股票的佣金
D、借款的手续费
答案：c
2、下列情形造成工程中断时间连续超过3个月，其借款费用不应继续资本化的是（ ）。
A、台风季节
B、与施工方发生质量纠纷
C、资金周转发生困难
D、发生了施工安全事故
答案：bcd
3、下列各项中，属于借款费用准则中的资产支出的有（ ）。
A．计提的在建工程人员的工资及福利费
B．企业赊购工程建设所用物资而承担的带息债务
C．企业为建设工程项目而转移的非现金资产
D．支付的工程人员工资
E. 企业赊购工程物资开出的不带息商业票据
【答案】 BCD
查看更多关于2008备考CPA辅导第十八章借款费用第三节的文章
