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2007年注册会计师考试会计辅导(十三)

作者:佚名    文章来源:互联网    点击数:    更新时间:2009/9/13
第二十六章 合并财务报表

  一、合并报表:控制的子公司:直接控制和间接控制的子公司;股权比例控制:50%以上和事实上形成控制的情况:股权比例小于50%的子公司。不区分子公司的业务的限制,新准则把国外子外汇管制的子公司也纳入到合并范围。另外对于中间处置子公司和中间增加子公司的特殊的处理。

  二、合并报表抵消分录:分类处理,各个击破,树立信心,争取满分

  非同一控制(承认公允价值)和同一控制(承认账面价值),对于非同一控制下在购买日应该做备查登登记,登记资产、负债的公允价值情况。对于子公司核算采用成本法,调整分录应该按照权益法追溯调整。

  同一控制下控股合并还是吸收合并下不产生商誉,个别报表不产生商誉,合并报表的时候产生;非同一控制下控股合并个别报表也不产生商誉,但是吸收合并在个别报表中就可以体现商誉了,在合并报表的时候也体现商誉。所以非同一控制下个别报表和合并报表都会涉及到商誉问题,同一控制只在合并报表涉及到商誉问题。通过简单的归纳总结,那么对于四种合并的组合就能了解的比较清楚。

  1、长期股权投资投资和子公司所有者权益的抵消:商誉确认、营业外收入(负商誉)、长期股权投资权益法调整分录、对于盈余公积是否调整:教材不调整盈余公积,按照教材来处理,不考虑权益法调整的时候对于损益调整带来的盈余公积的影响;

  这里需要注意的是,权益法使用要遵循新教材的关于权益法处理的新的调整,对于现金股利的处理如果涉及到明细科目的时候也需要严格按照教材的规定处理。对于分次投资由成本法改为控制的情况,权益法追溯调整的时候,首先对于原持有投资为成本法核算期间被投资方可辨认净资产的公允价值变动部分要确认调整:其中变动部分要区分净损益影响部分和净损益之外的影响部分:资本公积影响和资产评估增值影响。计算清楚各个部分的影响后就可以计算出权益法下各个明细科目的余额了,然后调整分录就可以搞定了。

  另外需要注意的问题是,对于分次投资实现合并的情况,加入初始投资的时候投资成本和应该享有的被投资单位可辨认净资产公允价值分额有差额的,如果是确认商誉的情况是在调整分录中不调整的,如果是确认营业外收入的情况,也就是所谓的负商誉的情况,可以在调整分录中调整,也是可以在抵消分录中调整,徐老师在这点上也是比较赞同的。基于对于商誉的处理,那么这里调整营业外收入看做是负商誉的抵消,所以一并放在抵消分录的时候调整也是可以的。

  2、内部债权债务的抵消:应收应付的调整、坏帐准备的调整:连续编制合并报表每年都要对于应收、应付进行抵消,坏帐也是需要抵消,对应年初为分配利润。

  3、内部存货交易:当年购入全部未销售、当年购入全部出售;上年购入没有卖出,上年购入全部卖出。关键是存货跌价准备要从集团的角度看和子公司角度的差异来调整。

  关于内部存货交易的抵消分录,关键的地方还在于对于存货跌价准备的考虑,因为需要涉及到集团角度存货跌价准备应有余额和子公司角度存货跌价准备应有余额,只有清楚的了解了两者的应有余额,那么才能对于内部存货的出售结转存货跌价准备的差异、期末转回跌价准备的差异、和本期多计提的存货跌价准备的差异有个清楚的理解,那么调整分录才能比较清楚。

  例题:2005年,长江公司向大海公司销售A产品200台,每台售价8万,实际成本为5万,未计提跌价准备,当年对外出售120台;
  2006年底结存A产品30台,减值测试发现可变现净值为90万元;
  2007年,A大海公司售出A产品15台,年末结存15台,减值测试发现结存A产品可变现净值上升为90万。

  忘情水回复:2007年期末的时候,大海公司期末减值测试前存货跌价准备余额是75,而集团角度实有余额应该是30,题目中已经给出了期末的可变现净值为90,那么按照大海公司账面价值为15×8=120,应该从子公司角度应有跌价准备余额为30,所以应该转回45分录: 借:存货-存货跌价准备 45 贷:资产减值损失 45;而从集团的角度看,这个时候存货实际价值=15×5=75,小于可变现净值90,所以原来存货跌价准备30应该全部转回,而实际上子公司角度转回的跌价准备=75-30=45,所以子公司实际上多转回了15,因此这部分多转回的减值应该反向冲回15:

  借:资产减值损失 15
    贷:存货-存货跌价准备 15

  4、内部固定资产交易抵消:一方商品出售和一方作为固定资产抵消的处理比较复杂。三笔分录:对于原价的调整,关于累计折旧的调整,冲减当年的累计折旧。处置的时候:提前报废、正常报废和超龄使用的情况。另外对于减值的处理。

  5、内部无形资产的抵消分录和固定资产类似。

  6、母公司投资收益和子公司利润分配的抵消:内部投资收益和少数股东损益是权益法调整之后的金额。

  关于投资收益的处理基本上和长期股权投资是同步处理的,知道了长期股权投资如何做调整分录之后,投资收益的确认也比较容易。需要注意的就是这里的投资收益是按照权益法计算出来的投资收益。

  3、合并现金流量表:不会涉及到深入的问题,抵消比较简单。

  4、合并所有者权益变动表:关于投资的抵消和投资收益的抵消。

  例题:A与B是不具有关联关系的二个独立的公司,有关资料如下:
  1)2006年12月27日,A公司采用控股合并方式将B公司进行合并,合并后取得B公司70%股份。
  2)2007年1月1日,A以银行存款3430支付对价。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为4000万元(假定与账面价值相同)
  3)2007年2月,股东会宣告分配现金股利1000万元
  4)2007年B公司全年实现净利润1500万元。
  5)2008年2月,股东会宣告分配现金股利2000万元。
  6)2008年12月31日,B公司因可供出售金融资产公允价值变动增加100万元,未扣除所得税影响,B公司税率为33%
  7)2008年,B公司全年实现净利润3000万元
  8)2009年1月3日出售B公司35%的股权,A对B的持股比例为35%,在被投资单位董事会中有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为权益法核算,出售取得价款2000万元已收到。当日办理完毕相关手续。
  成本法下分录:
  借:长期股权投资3430 贷:银行存款 3430
  借:应收股利 700 贷:长期股权投资 700
  借:应收股利 1400 贷:长期股权投资 350 投资收益 1050

  成本法下的账面价值=3430-700-350=2380,出售35%股权后账面价值=1190.

  权益法下分录:
  借:长期股权投资-成本 3430 贷:银行存款 3430
  借:应收股利 700 贷:长期股权投资-成本 700
  借:长期股权投资-损益调整 1500×70%=1050 贷:投资收益 1050
  借:应收股利 1400 贷:长期股权投-损益调整 1400(新教材中关于现金股利的处理:借:应收股利 1400 贷:长期股权投资-成本 350 长期股权投资-损益调整 1050)
  借:长期股权投资-其他权益变动 70 贷:资本公积-其他资本公积 70(其实应该考虑所得税影响)
  借:长期股权投资-损益调整 3000×70%=2100 贷:投资收益 2100

  权益法下长期股权投资:成本明细=3430-700=2730;损益调整明细=1050-1400+2100=1750;其他权益变动=70(如果是考虑新教材关于现金股利的处理:成本明细=3430-700-350=2380;损益调整明细=1050-1050+2100=2100),出售后剩余的35%的投资各个明细科目减半。

  调整分录:旧教材中调整分录:

  借:长期股权投资-成本 1365
    长期股权投资-损益调整 875=(1500+2100-1400)×70%×50%
    长期股权投资-其他权益变动 35
    贷:长期股权投资 1190
      资本公积-其他自迸公积 35
      利润分配-未分配利润 1050×90%
      盈余公积 105

  考虑新教材的处理方法:

  借:长期股权投资-成本 1190
    长期股权投资-损益调整 1050
    长期股权投资-其他权益变动 35
    贷:长期股权投资 1190
      资本公积-其他资本公积 35
      利润分配-未分配利润 1050×90%
      盈余公积 105
  例题:2007年12月31日,甲公司存货中包含从乙公司购入的A产品10件,其账面成本为70万元。
  该A产品系2004年度从乙公司购入。2006年度,甲公司从乙公司累计购入A产品150件,购入价格为每件7万元。乙公司A产品的销售成本为每件5万元。
  2006年12月31日,甲公司从乙公司购入的A产品中尚有90件未对外出售;90件A产品的可变现净值为405万元。
  2007年12月31日,10件A产品的可变现净值为60万元。

  06年末的时候A产品子公司成本=90×7=630,集团成本=90×5=450,可变现净值=405,那么子公司存货跌价准备余额=630-405=225,集团角度存货跌价准备应有余额=450-405=45,所以多计提存货跌价准备=225-45=180;06年底中未实现内部销售利润=90×(7-5)=180:

  07年抵消分录:

  借:未分配利润-年初 90×(7-5)=180
    贷:营业成本 90×(7-5)=180(说明:年初的时候要把期初存货中的对于利润的影响部分抵消,因为对于集团来说,存货从一个地方搬到另外地方:价值就从450升高到630,那么这个差额部分180就是所谓的未实现内部销售利润,这个是必需要抵消的)

  借:存货-存货跌价准备 225-45=180
    贷:未分配利润-年初 225-45=180(说明:通过对上年度存货跌价准备的分析可以看出,集团角度看存货应该计提跌价45,而子公司实际上计提了225,多计提了180,这部分是影响了企业的利润的,所以应该把这部分利润冲回,同时冲减多计提的跌价准备)

  借:营业成本 180×80/90=160
    贷:存货-存货跌价准备 160(说明:存货本年销售了80件,本来应该结转的跌价准备=45×80/90,但是实际上子公司结转=225×80/90,所以应该把多结转的部分冲销)

  借:营业成本 (7-5)×10=20
    贷:存货 20(说明:因为结存10件产品,其中的未实现内部销售利润部分=(7-5)×10=20要抵消,因为是虚增了存货成本)

  这个时候存货10件的账面成本=70,实际成本=50,存货跌价准备余额子公司账面是25,实际应该有的余额=5,那么如果可变现净值为60,那么子公司存货跌价准备转回25-(70-60)=15,而实际上集团角度看存货变现净值大于实际成本50,那么原来计提的存货跌价准备5都可以转回,所以从集团角度看子公司多转回的存货跌价准备=15-5=10:

  借:资产减值损失 10
    贷:存货-存货跌价准备 10


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