第二节 摊余成本计量的资产
[例题考点提示]
摊余成本计量法的具体运用，贷款和持有至到期投资减值确认、转回的处理差异。
[经典例题]
1、例题：甲股份有限公司于2007年1月1日以2100万元购入乙公司当日发行的面值总额为2000万元的公司债券确认为持有至到期投资,另支付交易费用60万；该债券系5年期，按年付息,票面年利率为10%,实际利率8％，甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销，如果发生减值迹象的，在期末对于该持有至到期投资进行减值测试。要求如下：
（1）写出初始投资时候的分录。
（2）2008年12月31日应确认该持有至到期投资的摊余成本和分录。
（3）假设2009年末将赎回50％，假设实际利率不变，要求利用调整摊余成本法。
（4）假设2008年底，乙公司发生了财务困难，债券发生减值迹象，公允价值降到2000万，计算应该确认的减值损失和分录处理，以及2009年底的摊余成本。
（5）承接问题（4）条件，假设2008年底，债券公允价值为2100万，09年初甲公司以1400万元的价格出售了持有的乙公司债券的70％，把其中的30％转换为可供出售金融资产，写出分录处理。
2、例题、2007年1月1日，光华银行向某客户发放一笔贷款2000万元，期限2年，合同利率10%，按半年结息。假定发放贷款收取交易费用160万，贷款实际利率为15％，假定每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：
（1）2007年6月30日和12月31日，分别确认贷款利息100万元。
（2）2007年12月31日，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失416万元。
（3）2008年6月30日，从客户收到利息100万元，且预期2008年末很可能收不到利息。
（4）2008年6月30日，对该贷款进行减值测试，未发生减值损失；2008年12月31日，对该贷款进行减值测试，预计未来现金流量现值为1700万元。
（5）2009年1月10日，经协商，光华银行从客户收回贷款1700万元。假定不考虑其他因素。
要求：编制光华银行上述有关业务的会计分录。
[例题答案]
1、（1）初始投资的分录处理：
借：持有至到期投资－成本 2000
持有至到期投资－利息调整 160
贷：银行存款 2160
（2）2007年末摊余价值＝2160＋2160×8％－2000×10％＝2132.8万元
借：应收利息 200
贷：投资收益 172.8
持有至到期投资－利息调整 27.2
2008年末摊余价值2132.8＋2132.8×8％－2000×10％＝2103.4万元
借：应收利息 200
贷：投资收益 170.6
持有至到期投资－利息调整 29.4
（3）其中：2009年期初数调整＝（1000＋2000×10％）/（1＋8％）＋1000×10％/（1＋8％）^2 ＋1000×（1＋10％）/（1＋8％）^3＝2070.1
2009年初与2008年末摊余价值的差＝2103.4－2070.1＝33.3要计入当期损益。
（4）2008年末摊余价值2132.8＋2132.8×8％－2000×10％＝2103.4万元，实际公允价值2000万，应该确认减值损失＝2103.4－2000＝103.4
借：资产减值损失 103.4
贷：持有至到期投资减值准备 103.4
借：递延所得税资产 103.4×33％＝34.1
贷：所得税费用 34.1
2009年末摊余价值＝2000＋2000×8％－2000×10％＝1960万元
借：应收利息 200
贷：投资收益 160.
持有至到期投资－利息调整 40
（6）2008年末摊余成本＝2132.8＋2132.8×8％－2000×10％＝2103.4万元，利息调整科目金额＝103.4，实际公允价值2000万，应该确认减值损失＝2103.4－2000＝103.4，出售70％的分录：
借：银行存款 1400
持有至到期投资减值准备 103.4×70％＝72.4
贷：持有至到期投资－成本 1400
持有至到期投资－利息调整 103.4×70％＝72.4
借：所得税费用 34.1×70％＝23.9
贷：递延所得税资产 23.9
转换处理方法：首先可供出售金融资产为债券的，“可供出售金融资产－成本”明晰科目金额应该是债券的面值，债券公允价值和面值的差额应该计入“可供出售金融资产－利息调整”明细科目，公允价值和账面价值的差额计入到“资本公积－其他资本公积”明细科目。这样的处理是徐老师的观点。
剩余30％持有至到期投资账面价值＝2000×30％＝600，面值＝2000×30％＝600，公允价值为＝2100×30％＝630万：
借：可供出售金融资产－成本 600
持有至到期投资减值准备 103.4×30％＝31.0
可供出售金融资产－利息调整 30
贷：持有至到期投资－成本 600
持有至到期投资－利息调整 103.4×30％＝31.0
资本公积－其他资本公积 30
2、（1）发放贷款
借：贷款—本金 2000
贷：吸收存款 1840
贷款－利息调整 160
2007年6月30日和12月31日，分别确认贷款实际利息收入＝1840×15％×6/12＝138万：
借：应收利息 2000×10％×6/12＝100
贷款－利息调整 38
贷：利息收入 138
借：吸收存款 100
贷：应收利息 100
（2）2007年12月31日，贷款摊余成本＝1840＋1840×15％－2000×10％＝1916万，确认减值损失416万元
借：资产减值损失 416
贷：贷款损失准备 416
借：贷款—已减值 1916
贷款－利息调整 84
贷：贷款—本金 2000
此时，贷款的摊余成本=1916－416=1500（万元）
（3）2008年6月30日，确认从客户收到利息100万元
借：吸收存款 100
贷：贷款—已减值 100
按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=1500×15％×6/12=112.5（万元）
借：贷款损失准备 112.5
贷：利息收入 112.5
此时，贷款的摊余成本=1500＋112.5－100=1512.5（万元）
（4）2008年12月31日，确认贷款利息
按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=1500×15％×6/12=112.5（万元）
借：贷款损失准备 112.5
贷：利息收入 112.5
未确认减值损失前，贷款的摊余成本=1512.5＋112.5＝1625（万元），因为预计利息很可能无法收回，未来现金流量的现值＝1700万，而贷款损失准备科目金额＝416－112.5×2＝191，应转回减值损失＝1700－1625＝75（万元）
借：贷款损失准备 75
贷：资产减值损失 75
转回部分减值损失后，贷款的摊余成本＝1700（万元）
（8）2009年1月5日，收回贷款
借：吸收存款 1700
贷款损失准备 116
贷：贷款—已减值 1816
[例题总结与延伸]
一、持有至到期投资和贷款与应收款项的区别
1、共同点就是摊余成本计量，适于实际利率摊销法。
2、不同点在于确认减值前摊余成本计算应收未收利息不计入到摊余成本中；贷款确认减值前的应收未收利息计入到摊余成本中，然后确认为减值。
3、后续计量中贷款不再确认应收利息，实际收到利息费用后冲减“贷款－已减值”科目，那么摊余成本计算的时候要扣除这部分应收利息；如果没有利息收入的时候摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的利息收入。持有至到期投资计算后续摊余成本的时候还是按照摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率投资收益－应收利息的计算方法。
4、减值转回的处理方式不同：贷款的减值处理是在后续用实际利率确认的投资收益冲减确认的减值，持有至到期投资还是减值前的正常处理。
二、持有至到期投资知识点总结
1、持有至到期投资的采用的实际利率摊销法对于初学者来说是比较陌生的，从投资者角度出发，这个价值应该值多少钱，也就是所谓的摊余成本；对于发行债券的一方来说，摊余成本意味着自己实际承担着多少的债务。而对于双方来说，实际利率和票面利率不一致的时候，表面上的现金流入或者流出，也就是根据票面利率计算点额应收利息或者是应付利息，本身并不能准确说明双方实际得到的收益和付出的成本，因此这里的实际利率摊销问题解决了这个问题。实际利率计算的应付利息是当期债务人应该确认的财务费用，而实际利率计算的投资收益是投资者得到的收益。那么在债券市场上，这个投资收益是要形成债券的公允价值的，也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率，因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本。另外票面利率计算的应收利息形成了现金流入，那么对于债券来说就是公允价值的下降，这个下降同时也反应了投资者的风险要求，现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值，因此实际期末的摊余成本就＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益－票面利率计算的应收利息。
实际利率法摊销就是上面的思路，说白了就是在购买阶段多付出的费用或者是提前得到的收益在持有期间的逐期确认为费用或者损失，实际利率摊销的目的就在于调整各个期间的收入问题。这种方法还会在以后的融资租赁中出现，或者是具有融资性质的分期购买或者出售产品的，涉及到未实现融资收益或者是确认融资费用的摊销问题，本质上说，掌握了持有至到期投资的处理，之后的贷款的处理、融资租赁的处理就是一通百通的事情了。
2、持有至到期投资：只能是债券投资。后续计量：一定是按照摊余成本做期末计价：实际利率的确定和运用，计算实际投资收益和应收利息。比如面值1000，五年期按年分期付息，期限满偿还本金，票面利率10％，购买价格900，交易费用50，实际利率为R，那么初始成本＝950＝1000×10％×（P/A,R,5）+1000×（P/S,R,5），就可以计算出企业的实际利率；当期的现金流量＝票面金额×票面利率的计算，影响摊余成本。
借：持有至到期投资－成本 1000
贷：银行存款 950
持有至到期投资－利息调整 50
比较重要的问题就是分期还本的方式，摊余成本处理方式不一样：一种方法是调整折现率，另外一种方法是调整摊余成本。水团认为调整折现率的方法是比较合适的处理方法，因为未来现金流的时间发生变化，风险也发生变化，那么投资者要求的报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定折现率不变而是调整例题摊余成本，本身是脱离实际的，但是考试的时候调整摊余成本比较容易一些。
分期付息的债券摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益－应付利息＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－债券面值×票面利率
一次还本付息的债券摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益＝期初摊余成本×（1＋实际利率）
持有至到期投资期末发生减值迹象的时候要进行减值测试，减值以后的期间可以转回。
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
计提减值后摊余成本＝计提减值前的摊余成本－计提的减值损失
三、贷款和应收款项知识点总结
1、贷款的处理是金融机构的特殊处理，需要特别记忆一下。总体来看，除了分录处理比较特殊以外，没有什么特别的地方。这里需要特别注意的处理有三点：一是虽然是实际利率摊余成本计量法，基本理念和持有至到期投资一致，但是在计算资产减值损失的时候，如果有未收到的应收利息的，这个应收利息是构成减值前的摊余成本的，也就是在金融机构的风险管理理念中，如果债务人发生财务危机的，别指望应收未收的利息能够实际收回，所以把这部分应收利息也确认为减值了。这点处理和持有至到期投资不一致。另外是对于发生减值的贷款，要把贷款本金全部转入“贷款－已减值”科目，这点处理有利于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。第三点就是贷款减值的结转问题，如果实际从债务人手中收回贷款的，贷款减值准备的结转是按照摊余成本和实际利率确定的利息收入来结转的，这点处理也是和持有至到期投资乃至一般的减值处理存在差异的地方。
关于应收款项的处理，基本上还是遵循了之前的处理，没有什么大的变化。但是金融资产一章我应收款项作为金融资产给了我们一个信号，随着以应收款项等债权的证券化市场逐步的成熟，应收账款债权的贴现业务也会进一步扩大范围，那么随着这个市场的逐步完善，应收款项作为金融资产进行公允价值计量或者是摊余成本计量的时代已经不远。之所以新教材增加了一个这样的项目也代表了新准则对于市场信息的进一步参考和完善，也是和国际会计准则进一步靠近的表现。关于这个问题的处理，教材没有做过多的要求。
2、划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。
贷款和应收款项。应收账款核算和之前处理没有差别，新准则没有提到，但计提准备等的处理、坏帐分析方法都是一样的，通常是考察帐龄分析法的处理。
贷款的处理：贷款减值处理，会计处理的特点和区别需要注意。减值的时候"贷款"明细帐转入"贷款－已减值"明细，按照摊余成本×实际利率计算出利息收入：
借：贷款减值准备
贷：利息收入；
收到利息（按照合同规定利率计算的应收利息）：
借：吸收存款（存放中央银行款项）
贷：应收利息。
关于资产减值损失的确认问题，对于贷款来说在确认减值的时候应收未收的利息是要记入到减值前的摊余成本中的，这个处理区别于持有至到期投资的摊余成本的处理，因为持有至到期投资不管利息是否收到，摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益－应收利息，考虑的是现金流量能够流入企业。而贷款则是认为这个未来的现金流量风险很大，金融企业出于谨慎考虑全部确认为减值一部分，计算的减值前的摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的利息收入，应收利息没有实际收到的全部确认为减值前摊余成本组成部分，这点处理和持有至到期投资是不一样的。
贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。也分为三个步骤：
（1）取得时
金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
（2）持有期间
①应收利息＝贷款本金×贷款利率×期限
②利息收入＝贷款和应收款项摊余成本×实际利率×期限
贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
（3）处置时
企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
查看更多关于注册会计师辅导：第三章金融资产（二）的文章
