第四节 专业胜任能力
一、专业胜任能力的两个阶段 注册会计师不能宣称自己拥有本不具备的专业知识或经验。
专业胜任能力可分为两个独立的阶段:
一是专业胜任能力的获取。获取专业胜任能力首先需要高水平的普通教育,以及与专业相关学科的专门教育、培训和考试,而且,无论是否有明确规定,一般都要求有一段时间的工作经验,这是培养注册会计师的一般模式。 二是专业胜任能力的保持。保持专业胜任能力需要不断了解注册会计师职业,包括会计准则、审计准则以及其他相关法律、法规的要求。
二、利用其他专家的工作
注册会计师不应提供本不能胜任的专业服务,除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。如果注册会计师没有能力提供专业服务的某些特定部分,可以向其他注册会计师、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。
注册会计师对专业服务负有最终责任,就应当确保道德行为的要求得到遵守。当利用其他注册会计师以外的专家时,注册会计师就必须采取措施确保这些专家了解相应的道德要求。对专家的监督和指导的程度取决于参与的人员和业务的性质。这些监督和指导可能包括:
(1)要求这些人员阅读适当的道德规范;
(2)要求这些人员对道德规范的理解提供书面确认;
(3)在出现潜在冲突时提供咨询。
注册会计师还应当对具体的独立性要求或业务中所蕴含的其他风险保持警惕。任何情况下,如果适当的道德行为不能得到遵守或保证,那么注册会计师就不能接受业务。如果业务已经开始执行,则应予以终止。
第五节 保密
一、保密义务
注册会计师有义务对其在专业服务过程中获得的有关客户的信息予以保密。这一保密责任甚至在注册会计师与客户的关系终止后仍应继续。因此,注册会计师应当始终遵守保密原则,除非有专门的信息披露授权,或具有法定或专业的披露责任。
注册会计师应使客户相信自己,不会向其他人员做未经授权的披露。但这不适用于为免除注册会计师的责任而根据职业道德规范要求对此类信息进行披露的情形。
二、保密义务的豁免
尽管在通常情况下,注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密,但是也有例外。由于注册会计师承担着维护社会公众的责任,如果客户存在违法行为,注册会计师将面临着法规强制注册会计师披露客户信息的要求。 注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息:
1.取得客户的授权;
2.根据法规要求,为法律诉讼准备文件或提供证据,以及向监管机构报告发现的违反法规行为;
3.接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。
在决定披露客户的有关信息时,注册会计师应当考虑以下因素:
1.是否了解和证实了所有相关信息。如果还存在未经证实的事实或意见,在决定披露时应当运用职业判断。
2.信息披露的方式和对象。尤其是,注册会计师应当确定沟通对象是适当的接受者,并有责任采取适当行动。
3.可能承担的法律责任和后果。注册会计师是否会因信息披露而招致法律责任,其后果是什么。
在所有情况下,注册会计师都应当考虑是否需要向法律顾问和职业组织进行咨询。
第六节 收费与佣金
一、规范收费与佣金的作用
注册会计师在为客户提供专业服务时,有责任保持客观、公正的原则,并遵守适当的技术准则。为履行这一责任,注册会计师应当运用专业技能和知识。对于所提供的服务,会计师事务所有权获得报酬。
在注册会计师行业,由于注册会计师提供服务的高度专业性,消费者无法做出类似的评价和判断——至少不能同等程度上做出类似评价或判断。因此,注册会计师的竞争与其他商业竞争是不同的。在这种情况下,注册会计师行业的过度竞争——特别是低价竞争,使得注册会计师面临很大的时间和预算压力,往往导致服务质量达不到标准,降低其服务质量,而且有可能削弱注册会计师的独立性。因此,许多国家都禁止低价竞争。
二、收费
(一)收费考虑的因素
在确定收费时,会计师事务所应当考虑以下因素,以客观反映为客户提供专业服务的价值:
1.专业服务所需的知识和技能;
2.所需专业人员的水平和经验;
3.每一专业人员提供服务所需的时间;
4.提供专业服务所需承担的责任。
收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础,按照实施专业服务的每个人员所耗用的时间来计算。
如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价,会计师事务所应当确保:一是在提供专业服务时,工作质量不会受到威胁,并保持应有的职业谨慎,遵守执业准则和质量控制程序;二是客户了解专业服务的范围和收费基础。
(二)或有收费
除法规允许外,会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务,收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件,注册会计师为了获得收费或多收费,往往会发表不恰当的意见,做出有违社会公众利益的行为。
如果是经法院或其他公共管理机构确定的收费,则不应视为或有收费。除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外,按照百分比或其他类似基础收取费用应被视为或有收费。
三、佣金
会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金,也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。佣金也是影响注册会计师服务质量和行业形象的一个重要因素。一方面,如果会计师事务所和注册会计师为了招揽业务而向推荐方支付佣金,或因向第三方推荐客户而收取佣金,就相当于支付佣金的一方的业务收费降低,从而影响执业质量;另一方面,如果会计师事务所和注册会计师因宣传他人的产品或服务而收取佣金,很容易导致形式上的不独立,降低行业在社会公众中的形象。
第七节 与执行鉴证业务不相容的工作
注册会计师不得同时从事与提供专业服务不相容的业务、职业或活动,因为这些业务、职业或活动将损害其独立、客观、公正。
注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价。注册会计师执行的鉴证业务维系着社会公众利益。如果注册会计师正在或将要提供的服务与其提供鉴证服务所需要的独立性发生冲突,就产生了不相容的工作。例如,注册会计师向审计客户提供评估服务、内部审计服务、IT系统服务、法律服务、编制财务报表、管理咨询等服务,产生自我评价威胁,可能影响其独立性。注册会计师在承接上述服务时,应当谨慎行事,通过采取防范措施将影响降至最低,否则,就不应接受此类业务。
会计师事务所不得为上市公司同时提供编制财务报表和审计服务。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事(包括独立董事)、经理以及其他关键管理职务。目前,我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务,提供其他服务尚未受到限制。但会计师事务所为上市公司代编财务报表,或会计师事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员,所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大,以至于没有任何防范措施能够将其降至可能接受水平。
第八节 接任前任注册会计师的审计业务
一、前后任注册会计师的含义
会计师事务所的变更,涉及前后任注册会计师。前任注册会计师,是指代表会计师事务对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作,已经或可能与委托人解除业务约定的会计师事务所。后任注册会计师,是指代表会计师事务所正在考虑接受委托,接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。前后任注册会计师的关系,仅限于审计业务,因为审计业务提供的保证程度较高,且是一项连续业务;而其他鉴证业务如盈利预测审核、财务报表审阅等业务提供的保证程度较低,且是非连续业务,不包括在内。此外,如果审计客户委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计,接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师,而之前已发表审计意见的注册会计师则视为前任注册会计师。
二、客户更换会计师事务所的原因
一种原因是会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争;另一种原因则是注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧,客户不认可注册会计师的立场。在一些情况下,如果注册会计师拒绝出具客户希望得到的意见,客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的,这种情况构成了购买审计意见。
中国证监会早在1996年便发布了有关通知,要求上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所应当由股东大会做出决定,并在有关报刊上予以披露,必要时说明更换原因,并报中国证监会和中国注册会计师协会备案;上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所,应当事先通知会计师事务所,会计师事务所有权向股东大会陈述意见。由此可见,证券监管机构对上市公司更换会计师事务所做出规范,旨在抑制上市公司潜在的购买审计意见行为。
三、接受委托前的沟通
在接受委托前,后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通,并对沟通结果进行评价,以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体,包括:(1)是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。例如,向前任注册会计师了解被审计单位的商业信誉如何,是否发现管理层存在缺乏诚信的行为,被审计单位是否过分考虑将会计师事务所的审计收费维持在尽可能低的水平,审计范围是否受到不适当限制等。(2)前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。例如,在会计政策和会计估计的运用、财务报表的披露方面存在重大的意见分歧,管理层不接受注册会计师的调整建议等。(3)前任注册会计师曾与被审计单位治理层(如监事会、审计委员会或其他类似机构)沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题。(4)前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。如果变更会计师事务所的原因可能是由于前任注册会计师在会计、审计问题上与被审计单位管理层存在分歧,管理层对前任注册会计师的审计意见不满意,经多次沟通仍难以达成一致意见,则后任注册会计师要慎重考虑是否接受该项业务委托。
四、接受委托后的沟通
(一)查阅前任注册会计师工作底稿的前提
接受委托后,如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿,后任注册会计师应当征得被审计单位同意,并与前任注册会计师进行沟通。这实际上是强调后任注册会计师如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿,应当在征得被审计单位同意的基础上进行。
接受委托后的沟通与接受委托前有所不同,它不是必要程序,而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。这一阶段的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式,但最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。
(二)查阅相关工作底稿及其内容
前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容,或摘录部分工作底稿。在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同意后,前任注册会计师可根据情况确定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容。
如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供丁作底稿,一般可考虑进一步从被审计单位(前审计客户)处获取一份确认函,以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。
【例题】A会计师事务所在承接2003年度会计报表审计业务时遇到以下问题,请根据独立审计准则和职业道德规范的相关规定,代为做出正确的专业判断。
1.A会计师事务所洽谈的以下审计业务中,必须在接受业务委托前与B会计师事务所进行沟通的有( )。
A.甲公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度会计报表。B会计师事务所审计了甲公司2003年半年度会计报表,出具了标准无保留意见的审计报告。
B.乙公司拟聘请A会计师事务所重新审计其2003年度会计报表。此前,B会计师事务所审计了乙公司2003年度会计报表,出具了标准无保留意见的审计报告。
C.丙公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度会计报表,此前曾有意委托B会计师事务所审计,但B会计师事务所在初步了解情况后未接受委托。C会计师事务所审计了丙公司2002年度会计报表,出具了保留意见的审计报告。
D.丁公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度的会计报表。丁公司于2003年初设立,B会计师事务所承办了其设立验资业务。
【答案】AB
【解析】前任注册会计师,是指对最近期间会计报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作,已经或可能与委托人解除业务约定的会计师事务所。在接受委托前,后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通,并对沟通结果进行评价,了解公司更换事务所的原因、重大会计问题、内部控制的重大缺陷等,以确定是否接受委托。所以AB是正确的,要注意的是本题题干中所指的是“必须”沟通,C和D注册会计师可考虑沟通,C中的B会计师事务所不属前任注册会计师,而C会计师事务所才是前任注册会计师,A会计师事务所必须与C会计师事务所沟通;D中的B会计师事务所承接的是验资业务,不属前任注册会计师的范畴。
2.戊公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度的会计报表。B会计师事务所审计了戊公司2002年度的会计报表,出具了保留意见的审计报告,以下涉及与B会计师事务所沟通相关的事项中,正确的有( )。
A.在与B会计师事务所沟通前,应事先征得戊公司管理当局的书面同意
B.如果戊公司不允许与B会计师事务所沟通,应询问其原因.并考虑是否接受委托
C.如果戊公司允许与B会计师事务所沟通,应提请B会计师事务所提供与2003年度会计报表审计有关的重要审计工作底稿
D.如果B会计师事务所未予答复,应考虑是否接受委托
【答案】ABD
3.A会计师事务所接受戊公司委托,审计其2003年度会计报表。B会计师事务所审计了戊公司2002年度会计报表,出具了标准无保留意见的审计工作报告。在实施必要的审计程序后,A会计师事务所发现戊公司2002年度会计报表可能存在重大错报,以下各项措施中,A会计师事务所应当采取的有( )。
A.提请戊公司管理当局告知B会计师事务所
B.在戊公司管理当局拒绝告知B会计师事务所时,直接告知B会计师事务所
C.在审计报告中指明,期初余额可能存在重大错报,由于不专门对期初余额发表意见,相关责任由B会计师事务所负责
D.在戊公司管理当局拒绝告知B会计师事务所时,考虑对审计报告的影响或解除业务约定
【答案】AD
【解析】如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报,后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师,或前任注册会计师拒绝参加三方会谈,或后任注册会计师对解决问题的方案不满意,后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。所以AD是正确的,B是错误的。虽然注册会计师不专门对期初余额发表意见,但期初余额仍是本期注册会计师审计的范围,应实施相应的审计程序,获取充分的审计证据,所以不能免去其对期初余额审计的责任,即C也不正确。
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