&本章重点&
注册会计师职业道德原则中独立原则含义的理解运用，判断哪些属于违反独立性的行为和情况。专业胜任能力、业务承接、前后任注册会计师的沟通等内容。
&&本章难点& 前后任注册会计师的沟通的理解和把握，独立性原则运用的掌握。
&本章重点内容总结&$2、注册会计师职业道德基本原则
一、独立、客观、公正
1．独立原则的含义
独立原则，是指注册会计师执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。这包括三层含义：第一层，所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。第二层，所谓形式上的独立，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，即在他人看来是独立的。第三层，独立原则在强调注册会计师对于委托单位保持独立性的同时，也要求他独立于外部其他机构和组织。具体来说包括：注册会计师“对所发表的意见负责”；
注册会计师应依法办事，独立自主，不依附于其他机构和组织，也不受其干扰和影响；注册会计师的审计报告无须经任何部门审定和批准。
2．独立原则的要点
（1）实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是指注册会计师在审计过程中保持的公正无偏的态度，这是一种精神状态、一种职业精神，这是注册会计师本身应具备的。所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是从非注册会计师的外界人士来看的，具体表现形式就是教材中列举的注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系的情形。
注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。实质上的独立是形式上独立的根基，形式上的独立是注册会计师对外传递的“信号”，使得公众能够评判注册会计师的独立性。形式上的独立是实质上的独立的重要保证。
（2）独立性是客观、公正的基础，是注册会计师的灵魂。正因如此，注册会计师又被称为独立会计师，注册会计师审计又被称为独立审计。
（3）注册会计师审计表现出双向独立性的特征，既独立于委托人，又独立于被审计单位。
3．为保持独立性而应回避的事项
为了保持应有的独立性，会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他签证业务；执行审计或其他签证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的下列利害关系，应当向所在会计师事务所主动声明，并实行回避：
（1）曾在委托单位任职，离职后未满两年的；
（2）持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的；
（3）与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的（直系三代以内的）；
（4）担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的；
5）其他为保持独立性而应回避的事项。另外，事务所与委托单位存在除业务收费之外的其他经济利益关系时，也应实行回避。
4．客观
客观性要求CPA应当：力求公平；不持有成见或偏见；避免利益冲突；不因受他人影响而损害其客观性。
5．公正
客观性原则要求所有职业会计师公平、诚实并超脱于利益冲突。CPA在提供专业服务时，应坦诚、诚实，保持公正。公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种服务、担任何种职务，CPA都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观。
§3 独立性
一、独立性的含义
独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指CPA在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指事务所或鉴证小组避免出现拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害的情形。
1．界定可能对独立性产生威胁的所有情况是不可能的，因此，建立一套规范，要求事务所和鉴证小组成员识别、评价对独立性的威胁及其应采取的针对性措施，是符合公众利益的。
2．义务要求：事务所和鉴证小组成员有义务识别、评价可能对独立性产生威胁的各种环境和关系，并采取适当行动消除威胁或运用防范措施将其降至可接受水平。
（1）识别、评价事务所和鉴证小组的关系，是否损害独立性；
（2）考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户之间的关系，是否损害独立性。
3．对独立性威胁与消除威胁，或将威胁降至可接受水平防范措施的差别原因：
（1）相关环境；（2）鉴证业务的性质；（3）对独立性的各种威胁。
二、可能损害独立性的因素
可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
1．会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；
②收费主要来源于某一鉴证客户；
③过分担心失去某项业务；
④与鉴证客户存在密切的经营关系；
⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；
⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。
2．会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；
③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
3．会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对攘证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；
③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；
④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
4．会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧商受到解聘威胁；
②受到有关单位或个人不恰当的干预；
③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
5．维护独立性的措施。当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。会计师事务所应当从整体上维护其独立性。在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。
三、特定情况下对独立性的运用
（一）．经济利益
在鉴证客户内的经济利益可能产生经济利益威胁。在评价威胁的重要性以及用以消除威胁或将其降至可接受水平的适当措施时，有必要检查经济利益的性质。
（二）．贷款和担保
1．事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为事务所的贷款担保人
（1）不会对独立性产生威胁。前提是：按照正常贷款程序、条件和要求进行，而且贷款对于事务所和鉴证客户都不够重大
（2）会对独立性产生经济利益威胁。前提是：贷款对于事务所和鉴证客户都是重大的
防范措施：采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平；请事务所以外的其他CPA复核已做的工作
2．鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为他们的贷款担保人
不会对独立性产生威胁。前提是：按照正常贷款程序、条件和要求进行，如房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡余额等
3．与鉴证客户存在密切的经营关系
4．家庭和个人关系
鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系时，应该评价对独立性的威胁并采取防范措施。
（1）威胁。可能会对独立性产生经济利益威胁、关联关系和外界压力威胁。
（2）评价。重要性将取决于：①相应人员在鉴证小组内的职责；②关系的密切程度；③相应的家庭成员或其他人员在鉴证客户中的角色。
5．与鉴证客户发生雇佣关系
6．最近曾在鉴证客户中工作
鉴证客户以前的董事、经理或员工成为鉴证小组的成员，可能会对事务所或鉴证小组成员的独立性产生经济利益威胁、关联关系和自我评价威胁，尤其是在鉴证小组成员需要对其在鉴证客户工作期间编制的对象或估价的财务报表要素出具报告的情况下。
7．作为鉴证客户的经理或董事
8．高级职员与鉴证客户之间的长期联系
9．向鉴证客户提供非鉴证服务
§4专业胜任能力
一、专业胜任能力的两个阶段
CPA如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务，也就从根本上无法满足社会公众对CPA行业的需求。因此，CPA不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。
二、利用其他专家工作
1．原则要求
（1）CPA不得提供本不能胜任的专业服务，除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。
（2）如果CPA没有能力提供专业服务的某些特定部分，可以向其他CPA、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。
（3）在这种情况下，虽然CPA是依赖专家的技术能力，但不能自动假定其了解了道德要求。
（4）既然职业会计师对专业服务负有最终责任，就应当确保道德行为的要求得到遵守。
2．专家的概念
§6收费与佣金
一、收费考虑的因素
1．为客观反映为客户提供专业服务的价值，事务所应当考虑以下因素：（1）专业服务所需的知识和技能；（2）所需专业人员的水平和经验；（3）每一专业人员提供服务所需的时间；（4）提供专业服务所需承担的责任。
2．在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或目费用率为基础计算。
3．专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。
4．收费报价明显低于前任CPA或其他事务所的相应报价，事务所应当确保：（1）在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；（2）客户了解专业服务的范围和收费基础。
这一规定主要针对事务所的变更。事务所变更的不利后果主要体现在两个方面：一方面是审计客户与前任CPA存在会计、审计意见分歧而变更事务所；另一方面是前后任事务所之间的低价竞争。
二、或有收费
除法规允许外，事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。或有收费在鉴证业务中危害很大。如果事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，CPA为了获得收费或多收费，往往会发表不恰当的意见，作出有违社会公众利益的行为。或有收费分为下列几种：（1）收费与否型的或有收费。（2）收费水平型的或有收费。
如果是经法院或其他公共管理机构确定的收费，则不应视为或有收费。除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外，按照百分比或其他类似基础收费应被视为或有收费。
三、佣金
事务所和CPA不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。事务所和CPA不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。
佣金也是影响CPA服务质量和行业形象的一个重要因素。如果事务所和CPA为了招揽业务而向推荐方支付佣金，或因向第三方推荐客户而收取佣金，就相当于支付佣金的一方的业务收费降低，从而影响执业质量。另外，如果事务所和CPA因宣传他人的产品或服务而收取佣金，很容易导致形式上的不独立，降低行业在社会公众中的形象。
§7 与执行鉴证业务不相容的工作
上市公司特别规定
事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务。
目前，我国不允许事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提供其他服务啪未受到限制。但事务所为上市公司代编会计报表，或事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员，所产生的自我评价威胁、经济利益威胁就会非常重大，以至于没有任何防范措施能够将其降至可接受水平。
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